Reddito da lavoro dipendente e doppia imposizione internazionale: il credito per le imposte assolte all’estero spetta anche in caso di omessa presentazione della dichiarazione in Italia

di R. Lancia -

Sommario: 1. Premessa: introduzione alla pronuncia in commento.  – 2. La decisione della Corte di Cassazione. – 3. La finalità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. – 4. L’art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra Italia e Germania. – 5. Alcune considerazioni sulla pronuncia della Cassazione. – 6. Conclusioni.

1. Il caso, sotteso alla pronuncia della Corte di Cassazione in commento, ha riguardato un soggetto residente in Italia ed esercente attività di lavoro dipendente in Germania, che ha ricevuto un avviso di accertamento, relativo all’annualità d’imposta 2008, tramite cui l’Ufficio ha rilevato un reddito imponibile pari ad euro 162.115,00 in ragione dell’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. In risposta ad un questionario, il contribuente ha specificato di aver soggiornato e svolto attività di lavoro dipendente per 183 giorni in Germania, ove aveva presentato la dichiarazione dei redditi e assolto le relative imposte.

Una volta instaurato il contradditorio per la definizione agevolata delle sanzioni, il contribuente ha chiesto di beneficiare del credito d’imposta, a causa del divieto di doppia imposizione; richiesta, quest’ultima, respinta dall’Ufficio che lo riteneva subordinato alla presentazione della dichiarazione dei redditi per essere il contribuente considerato fiscalmente residente in Italia. Sicché, la controversia è sfociata innanzi al giudice tributario, a seguito della presentazione di rituale ricorso avverso l’atto impositivo.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) ha accolto le ragioni del contribuente per questioni di rito e l’Amministrazione finanziaria ha proposto appello avverso tale decisione.

A differenza della ricostruzione fornita dal giudice di prime cure, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha riformato integralmente la sentenza impugnata, confermando, di fatto, la legittimità dell’operato dell’Ufficio. Pertanto, il contribuente, allo scopo di far valere le proprie ragioni, ha proposto ricorso per cassazione, lamentando, tra l’altro, la violazione dell’art. 165 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), alla luce della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata da Italia e Germania (di seguito, la “Convenzione tra Italia e Germania”) nonché degli artt. 3 e 53 Cost. con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c..

2. Con l’ordinanza del 14 aprile 2021, n. 9725, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso presentato dal contribuente, che ha dedotto l’illegittimità dell’atto impositivo in ragione del divieto di doppia imposizione stabilito dalla Convenzione tra Italia e Germania, non potendo essere preclusa la detrazione del credito d’imposta a causa dell’omessa dichiarazione dei redditi in Italia per avere il contribuente assolto integralmente le imposte in Germania.

La Cassazione ha richiamato l’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania, in materia di lavoro subordinato, che troverebbe applicazione, in via prioritaria, dato che le norme convenzionali, al pari delle altre norme internazionali pattizie, avrebbero carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali con prevalenza su quest’ultime (ex multis, Cass., Sez. V, 19 gennaio 2009, n. 1138; Cass., Sez. V, 13 febbraio 2015, n. 2912; Cass.,  Sez. V, 15 luglio 2016, 14474; Cass., Sez. V, 24 novembre 2011, n. 23984). Tale norma dispone che “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”.

L’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania attribuirebbe allo Stato di residenza potestà impositiva solo se coincidente con quello in cui l’attività lavorativa viene espletata, infatti, qualora l’attività sia svolta nell’altro Stato contraente le remunerazioni percepite sono dallo stesso imponibili (in argomento, Cass., Sez. V, 15 luglio 2016, n. 14474; Cass., Sez. V, 13 ottobre 2017, n. 24112).

A giudizio della Cassazione assumerebbe rilievo l’avverbio “soltanto”, contenuto nell’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania che, analogamente all’art. 15 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni (di seguito, il “Modello OCSE”), sarebbe funzionale a derogare al worldwide taxation principle con riguardo alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente per favorire la circolazione delle manodopera.

In ragione di ciò, la Suprema Corte ha definito “fuori fuoco” l’art. 165 del TUIR (come parimenti l’art. 51, comma 8-bis, del TUIR in materia di base imponibile determinata convenzionalmente), dando prevalenza alla normativa convenzionale e riconoscendo dirimente l’assolvimento delle imposte in Germania. Nel caso in rassegna, la Cassazione ha affermato che non è stato contestato al contribuente di avere la residenza in Italia né di avere prestato attività lavorativa in Germania per almeno 183 giorni, ove ha assolto a tutti i suoi obblighi tributari mediante il versamento integrale delle imposte, non potendosi richiedere ulteriori adempimenti o versamenti in Italia.

3. L’ordinanza della Cassazione consente di sviluppare talune considerazioni a partire dalla finalità assolta dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

In un primo momento, la Suprema Corte ha ravvisato, correttamente, il fine assolto da tali Convenzioni individuato nell’eliminazione della duplicazione del prelievo fiscale. In linea di principio, l’esercizio della potestà impositiva dovrebbe svolgersi, secondo un approccio definibile come “fisiologico”, senza l’emersione di alcuna sovrapposizione di pretese tributarie degli Stati con riguardo alla medesima fattispecie imponibile, a pena di verificazione di doppie tassazioni.

È indubbio che la doppia imposizione rientri a pieno titolo nell’ambito degli aspetti “patologici” del potere impositivo unitamente alla doppia non imposizione. Tuttavia, mentre quest’ultima si risolve in un vuoto di imposizione e, nell’ottica del contribuente, in una situazione di tendenziale vantaggio, la doppia imposizione, di converso, al più, è fonte di pregiudizio (patrimoniale). Ed infatti, tale fenomeno si verifica ogni qualvolta in cui la medesima fattispecie imponibile sia, contemporaneamente, collegata, in ossequio al criterio di collegamento reale o personale, a due giurisdizioni, che esercitano il proprio potere impositivo (in dottrina, ex multis, Lang, The Significance of National Tax Law in Interpreting and Applying Double Taxation Treaties, in Steuer und Wirtschaft International, 1999, p. 66 ss.; Croxatto, La imposizione delle imprese con attività all’estero e dei non residenti operanti in Italia, in Riv. dott. comm., 1974, p. 66; Porcaro, Il divieto di doppia imposizione nel diritto interno, Padova, 2001, p. 160).

A causa dell’assenza di una norma di diritto internazionale consuetudinario che vieti la doppia imposizione internazionale, gli Stati tendono a prevedere apposite misure per evitare tale fenomeno in ragione degli innegabili effetti negativi che dalla duplicazione del prelievo fiscale derivano (si veda anche Melis, Vincoli internazionali e norma tributaria interna, in Ceradi Luiss, Roma, 2005, p. 21). Pare essere indubbio che tale fenomeno renda meno attraenti gli scambi economici oltre frontiera e, in tal senso, ostacoli lo sviluppo dei traffici e delle relazioni internazionali (sul punto, fra i molti, Fantozzi, K. Vogel, Doppia imposizione internazionale, in Dig. disc. priv., Sez. comm., 1996, p. 184; Pires, International Juridical Double Taxation of Income, Deventer, 1989, p. 86 ss.).

Tradizionalmente, si suole distinguere tra doppia imposizione internazionale in senso giuridico ed economico: nel primo caso viene tassata la medesima ricchezza in capo allo stesso contribuente sia nello Stato della fonte che nello Stato della residenza e, nel secondo caso, si assiste alla doppia tassazione della medesima ricchezza in capo a contribuenti diversi, sulla base di pretese impositive avanzate da differenti Stati.

La doppia imposizione viene scongiurata tramite il ricorso a misure unilaterali dei singoli Stati ovvero bilaterali (in argomento, Tosi, Baggio, Lineamenti di diritto tributario internazionale, Padova, 2016, p. 10 ss.; Lancia, Nuovo orientamento, o revirement, della Cassazione: si allontana lo “spettro” della doppia imposizione economica internazionale sulle distribuzioni di dividendi transfrontalieri, in Dir. prat. trib. int., 2021, I, p. 269 ss.). Fra le misure unilaterali, si ravvisano:

a) il riconoscimento del credito d’imposta tramite detrazione dell’imposta assolta all’estero dal tributo dovuto nello Stato di residenza;

b) l’applicazione del metodo dell’esenzione (o esclusione) dall’imponibile interno di fatti esteri, a sua volta nella forma di un’esenzione piena (c.d. “full exemption”) o con progressività (c.d. “exemption with progression”);

c) in alternativa al metodo dell’esenzione o del credito d’imposta, alcuni Stati ricorrono al metodo della “deduzione”, che considera le imposte liquidate all’estero quale componente negativo dell’attività, ossia come costo deducibile dal reddito mondiale ovunque prodotto;

d) altri Stati applicano, con riguardo alle sole persone fisiche, il metodo della “riduzione”, che si caratterizza per determinare una riduzione del 50% delle imposte dovute in relazione a redditi derivanti da immobili localizzati all’estero od a redditi di lavoro ivi prodotti e tassati.

In ogni caso, si segnala che il metodo dell’esenzione e del credito d’imposta rappresentano gli strumenti unilaterali maggiormente impiegati dagli Stati per contrastare la doppia imposizione giuridica internazionale.

Nell’ambito delle misure bilaterali (o multilaterali), rientrano, invece, le Convenzioni contro le doppie imposizioni tramite cui viene:

a) attribuito il potere impositivo ad uno Stato contraente con contestuale rinuncia all’esercizio di tale potere da parte dell’altro Stato; o

b) prevista una potestà impositiva concorrente fra i due Stati con ricorso al metodo dell’esenzione o del credito d’imposta per evitare la doppia imposizione internazionale.

Ebbene, sembra essere evidente che la principale ed unica intenzione degli estensori del Modello OCSE e degli Stati contraenti i trattati fiscali sia di carattere monodirezionale e volta ad eliminare o, quantomeno, mitigare la doppia imposizione internazionale. Sicché, l’asserzione della Cassazione secondo cui l’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania (e, quindi, anche del Modello OCSE) sarebbe stato dettato dall’intenzione di “favorire la circolazione delle manodopera” appare del tutto estranea all’oggetto, in quanto non sembra identificarsi con la realtà fattuale per non essere, propriamente, la finalità della Convenzione e, quindi, neanche della norma convenzionale.

4. L’art. 15, par. 1, della Convenzione tra Italia e Germania, fondata sul Modello OCSE, dispone che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe sono tassabili soltanto nello Stato di residenza del lavoratore, salvo svolgimento dell’attività nell’altro Stato contraente. In quest’ultimo caso, le remunerazioni, oggetto di percezione, sono imponibili nello Stato della fonte.

Secondo la tesi prevalente l’avverbio “soltanto” attribuirebbe il potere di tassare un reddito esclusivamente ad uno dei due Stati contraenti (c.d. tassazione esclusiva); pertanto, l’assenza di tale avverbio determina il configurarsi del regime di tassazione concorrente tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte (si rinvia a S. Vorpe, Il nuovo accordo sull’imposizione dei lavoratori frontalieri tra Svizzera ed Italia, in Dir. prat. trib. int., 2021, III, p. 1146 ss.).

Ciò, invero, sull’assunto che i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero non verrebbero tassati esclusivamente nello Stato della fonte, ma anche nello Stato di residenza. Nondimeno, in ipotesi di tassazione concorrente, lo Stato di residenza avrebbe l’obbligo di evitare il configurarsi della doppia imposizione tramite il ricorso all’esenzione o al metodo del credito d’imposta, ai sensi degli artt. 23A o 23B del Modello OCSE (sui profili interpretativi relativi a tali norme si veda, senza pretesa di completezza, Melis, L’interpretazione del diritto tributario, Padova, 2003, p. 668 ss.; Tarigo, Doppia non imposizione e trattati italiani, in Dir. prat. trib., 2009, VI, p. 1127 ss.).

L’art. 15, par. 2, della Convenzione Italia e Germania, conformemente al par. 1, è strutturato in modo analogo all’art. 15, par. 2, del Modello OCSE e viene definito in dottrina come “clause du monteur” o, anche, “clausola del montatore” (ex multis, Pedroli, Il moltiplicatore d’imposta comunale nell’imposizione alla fonte dei frontalieri, in RtiD, 2015, I, p. 407; Nujic, Il trattamento fiscale del reddito da attività lucrativa dipendente conseguito da personale distaccato, in Novità fiscali, 2020, IX, p. 574). Tale disposizione, in deroga alla regola generale di cui al par. 1, prevede che le remunerazioni che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza se si verificano, in via cumulativa, le seguenti condizioni:

a) il beneficiario soggiorna nello Stato in cui è svolta l’attività per un periodo non superiore a 183 giorni all’anno;

b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non risiede nello Stato in cui l’attività lavorativa è espletata;

c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa di cui dispone il datore di lavoro nello Stato in cui è svolta l’attività.

Ai fini del punto i), i 183 giorni si calcolano nel rispetto del criterio della “presenza fisica”, già espresso dal Consiglio dell’OCSE nella raccomandazione del 24 ottobre 1991, codificato nel Commentario relativo all’art. 15 del Modello OCSE e recepito dall’Amministrazione finanziaria italiana (sul punto, Ministero delle Finanze, circolare 17 agosto 1996, n. 201).

Le condizioni di cui ai punti ii) e iii) supra assolvono alla finalità di evitare la tassazione nello Stato della fonte del reddito di lavoro dipendente derivante dal c.d. “short term employment”, ossia dal lavoro a breve termine. Questo per almeno due ragioni enunciate nel Commentario al Modello OCSE: i costi relativi al lavoro a breve termine, di regola, non sono dedotti dal soggetto fruitore dei servizi residente nello Stato della fonte e la tassazione di eventuali ritenute alla fonte da parte del datore di lavoro non residente nello Stato della fonte (con relativa procedura di versamento delle stesse nell’altro Stato contraente) è considerata un aggravio amministrativo da evitare (così, W. Andreoni, Le modifiche al Commentario dell’OCSE in tema di reddito di lavoro dipendente, in Novità fiscali, 2011, V, p. 14).

In estrema sintesi, dalla lettura dell’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania possono evidenziarsi le seguenti fattispecie:

a) se il soggetto risulta essere residente in Italia, il reddito da lavoro dipendente deve essere assoggettato a tassazione solo in Italia nella misura in cui vi sia una coincidenza tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte ovvero sottoposto al regime di tassazione concorrente in Italia e in Germania, se tale coincidenza non sussiste, e l’Italia è tenuta ad eliminare la doppia imposizione internazionale;

b) se il soggetto risulta essere residente in Germania, il reddito da lavoro dipendente deve essere assoggettato a tassazione solo in Germania nella misura in cui vi sia una coincidenza tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte ovvero sottoposto al regime di tassazione concorrente in Germania e in Italia, se tale coincidenza non sussiste, e la Germania è tenuta ad eliminare la doppia imposizione internazionale;

c) nel caso di un lavoratore dipendente residente in Italia ed esercente attività di lavoro in Germania, se tale lavoratore non ha soggiornato in Germania per un periodo superiore a 183 giorni all’anno e la remunerazione percepita non risulta a carico di un datore di lavoro residente nello Stato di svolgimento dell’attività lavorativa, il reddito da lavoro dipendente è tassato in Italia in qualità di Stato di residenza del lavoratore (e viceversa).

5. Giustamente, la Cassazione ha individuato nell’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania la norma di riferimento, venendo in rilievo la tassazione del reddito da lavoro dipendente. Tuttavia, desta perplessità l’asserzione compiuta in relazione all’avverbio “soltanto”, che sarebbe idonea, a giudizio della Suprema Corte, “a derogare al worldwide taxation principle”.

Invero, la Cassazione sembra aver confuso, nell’ambito del citato art. 15, par. 1, tra il primo periodo in cui vi è l’avverbio “soltanto” ed il secondo periodo in cui tale avverbio non è presente. In effetti, nel caso in esame, verrebbe in rilievo proprio il secondo periodo, in quanto la fattispecie de qua configura un’ipotesi di tassazione concorrente anche in base ad un’interpretazione strettamente letterale del disposto normativo: “sono imponibili in questo altro Stato” o in tedesco “konnen im anderen Staat besteuert werden” o, anche, in inglese “may be taxed in that other State”.

Beninteso, nessuna deroga al worldwide taxation principle sembra sussistere né con riguardo al primo periodo né al secondo dell’art. 15, par. 1, della Convenzione tra Italia e Germania:

a) nel primo caso, si prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza proprio in applicazione del worldwide taxation principle;

b) nel secondo caso, invece, la norma si limita semplicemente a tenere conto della peculiare conformazione della fattispecie imponibile, collegata, contemporaneamente, ai due Stati.

D’altronde, con riguardo al punto ii) supra, sembra opportuno precisare che il reddito prodotto nello Stato della fonte da un soggetto non residente, ai sensi del citato art. 15, non può che essere sottoposto ad un regime di tassazione concorrente fra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte, salvo ricorrano le condizioni della “clausola del montatore”. Difatti, un tale regime impositivo pare essere del tutto fisiologico e trova giustificazione nell’essenza della stessa fattispecie imponibile che sarebbe, contestualmente, collegata allo Stato della fonte in base al source principle e allo Stato di residenza in base al worldwide taxation principle.

Con questa pronuncia, la Cassazione avrebbe inteso far passare come deroga ciò che tale non è, infatti non solo ha ravvisato un’ipotesi di tassazione esclusiva (quand’anche, in realtà, sia concorrente fra i due Stati), ma l’avverbio “soltanto” non assolverebbe alla funzione di derogare al worldwide taxation principle, fornendo una lettura distorta e non in linea con il Modello OCSE. Al massimo, si potrebbe configurare una deroga a tale principio con riguardo all’art. 19, par. 2, del Modello OCSE, a mente del quale le pensioni corrisposte da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica od amministrativa, ovvero da un suo ente locale, sia direttamente che mediante prelevamento da fondi da essi costituiti, a una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a tale Stato od ente locale, sono imponibili soltanto in questo Stato. Tuttavia, le predette pensioni sono imponibili soltanto nell’altro Stato qualora la persona fisica sia un residente di questo Stato e ne abbia la nazionalità.

In base alla migliore dottrina, l’art. 19 del Modello OCSE, che rappresenta un’eccezione all’art. 15 del medesimo Modello sui diritti impositivi in materia di lavoro subordinato, trarrebbe la propria ragione d’essere, come, tra l’altro, chiarito anche dal Commentario al Modello OCSE, nella necessità di conformarsi a regole di cortesia e di mutuo rispetto fra Stati superiorem non recognoscentes (cfr. Roccatagliata, Il postino paga sempre due volte (o quasi) … quando se ne va in pensione in Portogallo, in Corr. trib., 2020, VII, p. 687 ss., il quale ha affermato che, nel corso del tempo, la forte crescita del settore pubblico ha prodotto l’effetto di ampliare l’ambito di applicazione della norma, dando luogo ad uno “split” della stessa in due distinti paragrafi, ove il secondo si giustifica in esigenze di carattere meramente economico-politico).

Ed infatti, soltanto nell’art. 19 del Modello OCSE, in relazione alle pensioni erogate da uno Stato contraente ai propri dipendenti pubblici residenti nell’altro Stato, l’avverbio “soltanto” viene utilizzato per prevedere la tassazione esclusiva nello Stato in cui il reddito è prodotto (sul punto, Piazza, Residenti in Italia che lavorano all’estero: in Italia gli stipendi percepiti vanno dichiarati, in Fisc. comm. int., 2021, VII, p. 100 ss.).

6. La pronuncia in rassegna pone le evidenti perplessità già enunciate in ordine alla finalità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni e all’interpretazione dell’avverbio “soltanto” non in linea con il Modello OCSE. Tale interpretazione è risultata essere, in definitiva, fuorviante tanto da far ingenerare nella Cassazione la convinzione di trovarsi innanzi ad una fattispecie soggetta a tassazione esclusiva dello Stato della fonte, sebbene riconducibile, al contrario, nel regime di tassazione concorrente.

Il vero problema era proprio quello di eliminare la doppia imposizione giuridica internazionale e, a fronte della preventiva tassazione in Germania, il substrato della questione sostanziale rilevante e non approfonditamente trattato dal giudice di legittimità riguardava proprio la concessione o meno del tax credit in Italia allo scopo di evitare la duplicazione del prelievo fiscale.

A ben vedere, tale decisione disattende quanto previsto dall’art. 165 del TUIR, che, in generale, prevede il meccanismo del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Trattasi di una misura diretta ad eliminare la doppia imposizione internazionale sui redditi prodotti all’estero e già tassati nello Stato della fonte, consentendo al contribuente di portare in detrazione dall’imposta netta le imposte ivi assolte a titolo definitivo fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti esercizi ammessi in diminuzione.

In particolare, il contrasto si pone rispetto all’art. 165, comma 8, del TUIR, secondo cui la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.

A giudizio della Cassazione, assumerebbe rilievo soltanto l’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania e, avendo il contribuente presentato dichiarazione e versato le relative imposte in Germania, sarebbe automaticamente riconosciuto il credito d’imposta in Italia, a prescindere dalla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi nel territorio dello Stato.

Nonostante la Cassazione abbia correttamente affermato che le norme convenzionali avrebbero carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti dagli obblighi internazionali (ex art. 117, comma 1, Cost.), l’indirizzo giurisprudenziale suesposto, di fatto, sembra legittimare i comportamenti omissivi dei contribuenti residenti in Italia ed esercenti attività lavorativa all’estero, che potrebbero essere indotti a non dichiarare allo Stato italiano il reddito oggetto di percezione in spregio all’art. 165, comma 8, del TUIR.

Riccardo Lancia, avvocato in Roma

Visualizza il documento: Cass., Sez. Vª., ordinanza 14 aprile 2021, n. 9725

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