Chiarimenti sul regime tributario, ai fini delle imposte sui redditi, dei buoni pasto dei lavoratori in modalità smart working

di R. Lancia -

Sommario: 1. Premessa: la questione sottoposta all’Agenzia delle Entrate e aspetti connessi. – 2. Profili normativi rispetto ai buoni basto e al lavoro in modalità smart-working. – 3. La ricostruzione prospettata dal datore di lavoro-istante. – 4. La ricostruzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate. – 5. Considerazioni conclusive.

1. Di recente, l’Amministrazione finanziaria ha fornito importanti chiarimenti sul regime impositivo da riservare ai buoni pasto concessi ai lavoratori in modalità di lavoro agile (c.d. smart-working), resasi necessaria in considerazione delle nuove esigenze legate al contenimento dell’emergenza epidemiologica da Covid-19. Tali chiarimenti sono stati oggetto della risposta ad istanza di interpello n. 956-2631/2020, resa dalla Direzione Regionale del Lazio, ove il datore di lavoro-istante, una volta precisato di aver adottato da aprile 2020 al 31 luglio 2020 la modalità di smart working per i propri dipendenti e aver prorogato per tutto il mese di settembre (con possibilità di estensione fino alla fine dell’anno 2020) tale modalità di prestazione lavorativa, ha chiesto delle delucidazioni rispetto al relativo regime impositivo.

Con l’interpello promosso ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), l’istante, in particolare, ha domandato se, ai fini delle imposte sui redditi, il servizio sostitutivo di mensa mediante buoni pasto, erogato in favore dei propri lavoratori in modalità smart-working, non concorra alla formazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. c), del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Pertanto, il datore di lavoro ha chiesto se sia tenuto, ai sensi dell’art. 23 del d.p.r. n. 600/1973, ad operare la ritenuta a titolo d’acconto, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), sul valore del servizio sostitutivo di mensa mediante buoni pasto che viene assicurato ai propri lavoratori dipendenti in modalità smart-working.

Invero, una simile questione si è posta per la funzione assolta dal datore di lavoro che, ai fini fiscali, opera in qualità sostituto d’imposta, ossia quale soggetto obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo d’acconto, ai sensi dell’art. 64 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. Il meccanismo della sostituzione d’imposta, previsto nell’ottica del rafforzamento della garanzia patrimoniale nel perseguimento di efficienza e semplificazione dei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, importa che il sostituto, da un lato, eroghi una minore somma di quanto dovuto al lavoratore-sostituito e, dall’altro, operi e versi la ritenuta al Fisco (Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, Giappichelli, 2019, 202 ss.). La ritenuta fiscale altro non è che una modalità di esercizio dell’obbligo di rivalsa con cui il sostituto d’imposta fa ricadere l’onere tributario in capo al sostituito (in seno al meccanismo della sostituzione d’imposta, è, pur sempre, opportuno distinguere tra sostituzione a titolo d’imposta ed a titolo d’acconto per le conseguenze sul rapporto tributario in essere con l’Amministrazione finanziaria; sulla tematica, in modo approfondito, si v. per tutti A. Parlato, Il responsabile ed il sostituto d’imposta, in A. Amatucci (a cura di), Trattato di diritto tributario, Cedam, 1994, 401 ss.; Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Giappichelli, 2005, 239 ss. Sui profili più recenti in materia di sostituzione d’imposta, Tabet, Il Punto su… Il notaio è diventato un sostituto d’imposta?, in Riv. dir. trib., supplemento online, 19 gennaio 2021, 1 ss.; Fedele, Il Punto su… Sostituzione tributaria ed estensione degli effetti tributari al condominio, in Riv. dir. trib., supplemento online, 21 aprile 2021, 1 ss.).

2. Nel quadro normativo attuale non si registra la presenza di una specifica normativa organica riguardante i buoni pasto; a fronte di una simile assenza, si ravvisa, al contrario, la sussistenza di norme che delineano gli elementi caratterizzanti la fattispecie dei buoni basto.

In primo luogo, viene in rilievo l’art. 5 del d.p.c.m. 18 novembre 2005, in materia di requisiti dei buoni pasto, il quale prevede che i suddetti buoni: (i) permettono al lavoratore di ricevere un servizio sostitutivo di mensa di importo pari al valore indicato nel buono stesso; (ii) costituiscono il titolo che consente all’esercizio convenzionato di provare l’avvenuta prestazione nei confronti delle società di emissione; (iii) sono utilizzati, durante la giornata lavorativa anche se domenicale o festiva, esclusivamente dai lavoratori dipendenti, a tempo pieno e parziale, anche nell’ipotesi in cui l’orario di lavoro non prevede una pausa per il pasto, nonché dai soggetti che hanno instaurato con il cliente un rapporto di collaborazione anche non subordinato; (iv) non sono cedibili, commercializzabili, cumulabili o convertibili in denaro e (v) sono utilizzabili esclusivamente per l’intero valore facciale.

In secondo luogo, merita menzione l’art. 4 del decreto del Ministro dello Sviluppo Economico 7 giugno 2017, n. 122, che individua taluni elementi tipizzanti i buoni pasto e, in particolare, questi: (i) consentono al titolare di ricevere un servizio sostitutivo di mensa di importo pari al valore facciale del buono pasto stesso; (ii) permettono all’esercizio convenzionato di provare documentalmente l’avvenuta prestazione nei confronti delle società di emissione; (iii) sono utilizzati esclusivamente dai prestatori di lavoro subordinato, a tempo pieno o parziale, anche in caso di assenza di una pausa per il pasto, e dai soggetti che hanno instaurato con il cliente un rapporto di collaborazione anche non subordinato; (iv) non sono cedibili, né cumulabili oltre il limite di otto buoni, né commercializzabili o convertibili in denaro e sono utilizzabili solo dal titolare e (v) sono oggetto di impiego esclusivamente per l’intero valore facciale.

Con riguardo al trattamento economico dei lavoratori in modalità ordinaria e in modalità smart-working, viene in rilievo l’art. 20, comma 1, della l. 22 maggio 2017, n. 81, il quale attribuisce al lavoratore che esegue la prestazione lavorativa in modalità smart-working il diritto ad un trattamento economico e normativo non inferiore a quello complessivamente applicato, in attuazione dei contratti collettivi, di cui all’art. 51 del d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81, nei confronti dei lavoratori che svolgono le medesime mansioni esclusivamente all’interno dell’azienda. Ne emerge, che la legge riconosce un vero e proprio principio di parità di trattamento economico dei lavoratori in modalità smart-working rispetto a quello riconosciuto ai lavoratori esercenti la prestazione lavorativa in via ordinaria (in tal senso, De Marco, Lavoro subordinato. Tempo e luogo del lavoro da remoto: la questione dei buoni pasto, in Giur. It., 2021, I, 143 ss.).

Questa parità di trattamento non pare venga meno con riferimento alla possibilità per i lavoratori in modalità smart-working di poter fruire dei buoni pasto; difatti, non sembra erroneo sostenere che dall’art. 20, comma 1, della l. n. 81/2017 possa ricavarsi una forma di equiparazione, quantomeno sotto il profilo economico, tra lavoratori ordinari e lavoratori “smart” da cui si può, agevolmente, desumere una ulteriore forma di equiparazione. Nella specie, lo smart-working non configura una nuova tipologia di lavoro subordinato, ma, più semplicemente, rappresenta una modalità ulteriore di svolgimento della prestazione lavorativa (cfr. Sepio, Sbaraglia, Servizi sostitutivi di mensa mediante buoni pasto, in Il fisco, 2020, XXXVI, 3423 ss.; Spinello, Confermata la non imponibilità dei buoni pasto per i dipendenti in smart working, in Lav. prev. ogg., 15 febbraio 2021. Di diverso avviso, in via del tutto isolata, il Tribunale di Venezia che, con una recente sentenza, non ha ritenuto compatibile con lo smart-working la fruizione dei buoni pasto in ragione dell’assenza in tale modalità di lavoro di determinati requisiti di durata giornaliera, così ricollegando, di fatto, il riconoscimento del diritto ai buoni pasto alle modalità, in concreto, di organizzazione dell’orario di lavoro; sul punto, si rinvia a Trib. Venezia, 8 luglio 2020, n. 1069).

Restringendo l’analisi ai profili fiscali, in mancanza di un’apposita disciplina per la fattispecie de qua, assume rilievo l’art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR, il quale, in deroga al principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, prevede che non concorrono alla formazione del reddito del lavoratore dipendente: (i) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi; (ii) le prestazioni sostitutive delle somministrazioni di vitto fino all’importo complessivo giornaliero di euro 4, aumentato ad euro 8 nel caso in cui siano rese in forma elettronica; (iii) le indennità sostitutive delle somministrazioni di vitto corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione fino all’importo complessivo giornaliero di euro 5,29 (in argomento, si v. per tutti, Crovato, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Cedam, 2001, 89 ss.; Pansieri, I redditi di lavoro dipendente, in Falsitta (a cura di), Manuale di diritto tributario. Parte speciale – Il sistema delle imposte in Italia, Cedam, 2010, 181 ss.). Sicché, la prestazione di concessione di buoni pasto sarebbe inquadrabile nell’ambito della prestazione di servizi sostitutivi di mense aziendali, quale specifica ipotesi della somministrazione di vitto, cui allude il sopracitato art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR.

3. Il datore di lavoro-istante ha precisato che, ai fini contributivi, l’art. 6, comma 3, del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla l. 8 agosto 1992, n. 359, esclude che i buoni pasto configurino una parte della retribuzione del lavoratore, salvo disposto diversamente dagli accordi e contratti collettivi, anche aziendali. Sul punto specifico, in base ad un consolidato orientamento della Corte di Cassazione, nell’ipotesi di mancata pattuizione contrattuale, il valore dei pasti, di cui il lavoratore può fruire in una mensa aziendale o presso esercizi convenzionati, non costituisce elemento della retribuzione, qualora il servizio mensa rappresenti un’agevolazione di carattere assistenziale, anziché un corrispettivo obbligatorio della prestazione lavorativa (cfr. ex multis, Cass. civ, Sez. Lav., 21 luglio 2008, n. 20087; Cass. civ, Sez. Lav., 28 luglio 2020, n. 16135; Cass. civ. Sez. Lav., 7 ottobre 2020, n. 21593). Ciò si spiegherebbe in ragione dell’assenza di corrispettività della prestazione rispetto a quella lavorativa e di collegamento causale tra l’utilizzazione della mensa e il lavoro prestato, sostituendosi ad esso un nesso meramente occasionale con il rapporto.

Proprio in ragione dell’assenza di un’apposita pattuizione contrattuale in tal senso, l’istante ha inquadrato i buoni pasto tra gli elementi della retribuzione, atteso che, a prescindere dalle modalità della prestazione lavorativa, sia essa in presenza o in smart-working, ai fini delle imposte sui redditi, i buoni pasto rientrano tra i servizi sostitutivi di mensa, parzialmente esenti dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR. Diretta conseguenza, si ravviserebbe nella mancato compimento della ritenuta a titolo d’acconto sui buoni pasto assegnati per il periodo in cui è stata disposta la misura dello smart-working.

4. L’Amministrazione finanziaria, nell’affrontare la questione, ha richiamato, dapprima, l’art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR e, in seguito, l’art. 4 del d.m. n. 122/2017. Beninteso, come supra anticipato, la prima norma sancisce il mancato concorso alla formazione del reddito del lavoratore dipendente, nell’ambito delle varie ipotesi di somministrazione di vitto, delle prestazioni di servizi sostitutivi di mense aziendali, compresi quelli sotto forma di buoni pasto. La ratio sottesa a tale regime si ravvisa nell’intenzione di detassare le erogazioni ai dipendenti collegate alla necessità del datore di lavoro di provvedere alle esigenze alimentari del personale che durante l’orario di lavoro deve consumare il pasto (cfr. Agenzia delle Entrate, risoluzione 30 ottobre 2006, n. 118/E, 2).

Rispetto, invece, all’art. 4 del d.m. n. 122/2017, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che tale disposizione, sebbene priva di natura tributaria, assuma rilevanza anche ai fini fiscali, posto che, da un lato, l’art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR fa riferimento alle prestazioni sostitutive del servizio di mensa, disciplinate da tale d.m., e, dall’altro, la normativa tributaria non prevede alcuna definizione delle prestazioni sostitutive di mensa limitandosi a disporne la non concorrenza alla formazione reddito (si v., in argomento, anche Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 118/E del 2006, cit., 3, ove, tra l’altro, l’Amministrazione finanziaria aveva già rilevato l’assenza nella normativa fiscale di una disciplina specifica sulle prestazioni sostitutive di mensa limitandosi il TUIR a disporre la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente nei limiti ivi previsti). Sicché, proprio a motivo dell’assenza di disposizioni idonee a limitare l’erogazione, da parte del datore di lavoro, dei buoni pasto in favore dei propri dipendenti, per le prestazioni sostitutive del servizio di mensa troverebbe applicazione il regime di parziale imponibilità, di cui all’art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR, indipendentemente dall’articolazione dell’orario di lavoro e dalle modalità di svolgimento dell’attività lavorativa.

In definitiva, con il conforto delle precedenti argomentazioni, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che i buoni pasto non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente, ai sensi del più volte citato art. 51, comma 2, lett. c), del TUIR, e il datore di lavoro non è tenuto ad operare nei confronti dei lavoratori in smart-working la ritenuta a titolo d’acconto, ai fini IRPEF, prevista dall’art. 23 del d.p.r. n. 600/1973, sul valore dei buoni pasto fino ad euro 4, se cartacei, ovvero euro 8, se elettronici.

5. In assenza di un’apposita normativa di settore, la soluzione interpretativa fornita dall’Amministrazione finanziaria appare non solo risolutiva di una questione che, a causa dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, è quanto mai attuale, ma anche pienamente condivisibile. A titolo di completezza, si registra che l’Agenzia delle Entrate ha, di fatto, confermato pari passu le risultanze contenute nella risposta ad interpello n. 956-2631/2020, resa dalla Direzione Regionale del Lazio, nella recente risposta ad interpello del 22 febbraio 2021, n. 123, vertente su una fattispecie analoga a quella in rassegna (cfr. Agenzia delle Entrate, risposta 22 febbraio 2021, n. 123, 1 ss.).

Giova segnalare che la questione relativa al regime impositivo da riservare ai buoni pasto concessi ai lavoratori dipendenti ha destato l’attenzione della dottrina già da tempo e prima ancora dello sviluppo ed affermazione dello svolgimento della prestazione lavorativa in modalità smart-working (si v., fra i molti, Antico, Il regime fiscale dei buoni pasto, in Azienda & Fisco, 2007, XXIII, 37 ss.; Scopacasa, Nuovi buoni pasto “cumulabili” entro il limite di otto, in Corr. trib., 2017, XXXIX, 3041 ss.). Sotto altro ed affine profilo, interessante è anche l’implementazione dell’impiego, nel tempo, da parte dei lavoratori dello strumento dei buoni pasto e, sicuramente, un ruolo importante in questa direzione è stato svolto dall’art. 5 del d.p.c.m. 18 novembre 2005. Questo ultimo, infatti, ha fornito una normativa “innovativa” tramite cui è stata consentita la distribuzione dei buoni pasto anche ai lavoratori in regime part-time con possibilità di utilizzo degli stessi perfino in situazioni caratterizzate dall’assenza del riconoscimento della pausa pranzo nel contratto di lavoro. La possibilità di impiego dei buoni pasto in un contesto esterno a quello lavorativo nonché in momenti diversi dalla pausa pranzo sono stati alcuni dei fattori propulsivi sia allo sviluppo di tale figura che al progressivo allontanamento della funzione ordinaria dallo stesso assolta, avvicinandoli al buono c.d. “multiuso” per l’acquisto di beni e servizi alimentari anche in occasioni diverse da quelle lavorative (sul punto specifico, F. Papotti, Il buono pasto si affranca dal lavoro dipendente, in Il fisco, 2018, IX, 842 ss.).

A ben vedere, atteso che il servizio mensa erogato, in via diretta, dal datore di lavoro non rileva ai fini della determinazione del reddito imponibile del dipendente (o del collaboratore), con riguardo ai buoni pasto concessi ai lavoratori dipendenti (anche in modalità smart-working), trattandosi di una prestazione di servizio sostitutiva di mense aziendali, non poteva che essere riservato loro un regime di esclusione dal concorso alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Del resto, tale soluzione, che esonera il datore di lavoro dal compimento della ritenuta a titolo d’acconto ai fini IRPEF, pare essere l’unica in grado di assicurare, nell’ambito di una logica di sistema ad ampio spettro, coerenza e razionalità e ciò, per giunta, troverebbe inequivocabile rincontro anche nell’equiparazione, almeno sotto il profilo economico, tra lavoratori ordinari e lavoratori “smart”, desumibile dall’art. 20, comma 1, della l. n. 81/2017.

Riccardo Lancia, dottore magistrale in giurisprudenza

Visualizza i documenti: Risposta_123_22.02.2021; Risposta-a-interpello-n.-956-2631-2020-AdE-DRE-Lazio

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